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Iscrizione a ruolo e necessaria motivazione per l’irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie.

 
 di Maria Gaballo*
 
1. La società contribuente impugnava la cartella di pagamento con la quale il competente Ufficio impositore richiedeva le somme a titolo di sanzioni IVA dovute in base alla sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Roma che aveva condannato la contribuente al pagamento di esse previa applicazione alla fattispecie da parte dell’Agenzia delle Entrate delle norme di cui ai DD. Lgs. n. 472 e n. 471 del 1997. Conseguentemente, dovevano essere richieste alla contribuente non più le sanzioni irrogate con gli originari avvisi di rettifica IVA notificati in vigenza delle disposizioni ante DD.Lgs. n. 471 e n. 472 del 1997. La ricorrente contestava l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo impugnata, in quanto l’Agenzia delle Entrate non avrebbe rispettato il dettato legislativo in tema di procedimento per l’irrogazione delle sanzioni atteso che aveva richiesto queste ultime non tramite apposito atto di contestazione ma direttamente in base all'iscrizione a ruolo. Era, in subordine, lamentato il difetto di motivazione dell’atto impugnato, ed altresì, la metodologia utilizzata per la non chiara ed errata quantificazione delle sanzioni amministrative de quibus.
            I giudici chiamati a pronunciarsi sulla questione accoglievano il ricorso della contribuente ritenendo fondate le doglianze manifestate e riconoscendo la violazione da parte dell’Agenzia delle Entrate delle norme previste per il procedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative. La Commissione Tributaria Provinciale di Roma accoglieva, quindi, il ricorso ritenendo violato l’art. 16 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, con riferimento al procedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative. Di conseguenza, ogni altra censura articolata nella medesima sede e concernente l’esame delle ulteriori domande subordinate all’accoglimento di quella principale veniva assorbita dalla suddetta statuizione.
I giudici di Roma compiono nella sentenza che si annota un’articolata trattazione in ordine alla corretta applicazione della nuova disciplina prevista dalla riforma del sistema sanzionatorio in materia tributaria. La pronuncia è, difatti, degna di particolare attenzione in quanto pone in luce l’importanza del corretto svolgimento del procedimento di irrogazione delle sanzioni, in termini garantistici come prescritto per legge (anche al fine del rispetto del diritto di difesa di cui all’art. 24 della Cost.).
La Commissione Tributaria ha, difatti, ben evidenziato che le indicazioni poste dal citato art. 16 del D.Lgs. n. 472/97 sono fondamentali per consentire al trasgressore di comprendere perché l’Amministrazione finanziaria ha proceduto ad irrogare la pretesa sanzionatoria. L’effettiva conoscenza dell’iter logico-giuridico seguito dall’Ufficio, l’esplicitazione delle ragioni che hanno indotto quest’ultimo a sottoporre a procedimento sanzionatorio il contribuente, assieme agli elementi probatori, sono, infatti, tutti aspetti essenziali sia per valutare se dover procedere al pagamento delle sanzioni contestate dall’Agenzia delle Entrate ovvero per poter individuare la linea difensiva per il ricorso giurisdizionale.
Dalla lettura della sentenza emerge l’illegittimità dell’operato dell’Ufficio, il quale si era limitato ad iscrivere a ruolo gli importi delle sanzioni ed a notificare alla contribuente la cartella di pagamento. Quest’atto, difatti, per sua natura, come noto, non pone il contribuente nelle condizioni di conoscere le disposizioni ed i criteri adottati dall’Agenzia delle Entrate per l’irrogazione delle sanzioni, e quindi esso non può ritenersi un atto formalmente sostitutivo dell’atto di contestazione e portatore degli stessi effetti.
La necessità della corretta procedura di irrogazione delle sanzioni per mezzo dell'atto di contestazione, connotata da evidenti garanzie per il privato, è anche confermata dall’art. 17 del D. Lgs. n. 472 del 1997. Se, infatti, l’art. 16 disciplina l'ordinario procedimento di contestazione ed irrogazione delle sanzioni, l’art. 17 regola il procedimento di irrogazione “immediata” applicabile solo nei casi tassativamente indicati da detta norma. Il legislatore, non a caso, ritiene che l'Agenzia fiscale possa procedere alla irrogazione immediata solo in due casi: quando la sanzione è contestata con l'avviso di accertamento della maggiore imposta in quanto i motivi dell'irrogazione e i criteri di determinazione sono esplicati in detto avviso dall'Ente impositore e quando viene sanzionato l'omesso o ritardato pagamento di tributi. Qui la sanzione è irrogata con l'iscrizione a ruolo in quanto l'applicazione della sanzione per omesso o ritardato versamentonon necessita di certo di particolari spiegazioni se non in merito all'ammontare irrogato che è determinato in base ad un semplice calcolo matematico indicato nella cartella di pagamento.
Tornando alla fattispecie esaminata dalla Commissione Tributaria è, quindi, irrilevante, come affermato dai giudici di merito, che le sanzioni fossero già state irrogate in precedenza, con procedimento formalmente rituale a causa del mutamento delle disposizioni normative in tema di sanzioni amministrative. Il precedente provvedimento di irrogazione, difatti, basato sulla ormai abrogata normativa, risulta del tutto inadeguato in quanto le sanzioni venivano lì determinate con criteri del tutto superati e pertanto non idoneo ad assicurare il rispetto dei requisiti di cui al menzionato art. 16. La sentenza in esame, peraltro, fa anche espresso richiamo alla precedente pronuncia della Commissione Tributaria Regionale che aveva statuito sull’applicabilità dei DD.Lgs. n. 472 e n. 471 del 1997. I giudici di secondo grado, accogliendo in parte qua le doglianze della società ricorrente, riconoscevano pienamente l’applicabilità alla fattispecie della lex mitior di cui all’art. 3 del D. Lgs. n. 472 del 1997. Nel rispetto del principio del favor rei appena esplicitato sono, quindi, mutate le norme sanzionatorie applicabili alle violazioni contestate ed i conseguenti criteri applicativi.
In definitiva, proprio in forza della diversa normativa e dell'ordine impartito dalla Commissione Tributaria Regionale all'Agenzia delle Entrate, i giudici di primo grado, nella pronuncia che si annota, sottolineano l’obbligatorietà dell’applicazione del diverso regime sanzionatorio più favorevole sulla base delle nuove norme, nonché l’obbligo di procedere all’irrogazione stessa solo a mezzo di apposito nuovo atto di contestazione a pena di nullità.
 
2. Il procedimento di irrogazione delle sanzioni disciplinato dall’art. 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997 per quanto attiene alla forma ed al contenuto dell’atto di contestazione, nonché del provvedimento sanzionatorio è strutturato sulla base di un elevato grado di garanzie procedimentali per il contribuente. La norma, al co. 2, prevede infatti fra i requisiti formali dell’atto che l’ufficio o l’ente notifichino l’atto di contestazione con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire al fine della determinazione delle sanzioni e della loro entità, nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni.
Il necessario fondamento motivazionale del provvedimento sanzionatorio dell'Agenzia è, poi, rinvenibile, da un punto di vista più generale in merito a tutti gli atti dell'Amministrazione finanziaria, anche dall'art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, che a sua volta richiama in via ancora più generale per tutti gli atti amministrativi l’art. 3 della L. n. 241/1990. L’essenzialità della motivazione per l’atto sanzionatorio emerge, poi, anche dal fatto che il legislatore si è preoccupato di disciplinare il caso della c.d. motivazione per relationem anche in materia sanzionatoria. Il co. 2 dell’art. 16 citato (come l'art. 7 comma 1, ultimo periodo dello Statuto), difatti, esplicitamente afferma che se nella motivazione dell'atto di contestazione delle sanzioni viene fatto riferimento ad un altro atto non conosciuto o non ricevuto dal trasgressore, detto atto deve necessariamente essere allegato all’atto di contestazione che lo richiama (a meno che ne venga ivi riprodotto il contenuto essenziale). La decisa intensità degli oneri di motivazione così come di quelli probatori costituisce pertanto conferma del rispetto della peculiarità garantista del procedimento sanzionatorio. Il contribuente infatti vede anche così assicurata in sede contenziosa la possibilità di esternare una valida difesa alle richieste sanzionatorie erariali. Se, invece, i requisiti appena menzionati dovessero mancare nell'atto con cui sono richieste le sanzioni, il contribuente, come è avvenuto nella fattispecie esaminata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, potrà far valere, a norma dell’art. 16 citato, la nullità dell’atto impugnato.
            Il contribuente deve avere, poi, chiara contezza di quali siano le norme sanzionatorie riferibili alla violazione che ha commesso e come le sanzioni siano state determinate perché è chiamato, al momento della notifica dell'atto di contestazione delle sanzioni, ad effettuare una scelta che va ad incidere sia sulla determinazione dell'effettivo onere economico a cui è chiamato il privato, sia sulle eventuali ulteriori azioni erariali. L’art. 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997 statuisce, difatti, espressamente sul procedimento di irrogazione disciplinando, a seguito della notifica dell’atto di contestazione, tre opzioni ben precise nella dinamica della definizione della pretesa sanzionatoria contestata. Il contribuente entro sessanta giorni, ossia entro lo stesso termine per la proposizione del ricorso, può decidere di optare: 1) per la definizione agevolata e pagare il 25% della sanzione contestata; 2) per la presentazione all'Ente impositore di deduzioni difensive a cui l'Ente, qualora non le condivida, deve a pena di decadenza entro un anno rispondere con apposito avviso di irrogazione sanzioni che a sua volta esplichi, a pena di nullità, le ragioni per cui le deduzioni difensive del privato sono considerate infondate; 3) per l’impugnazione dell’atto (“trasformato” ex art. 16, comma 4, in avviso di irrogazione delle sanzioni).
            In buona sostanza, quindi, tutto il procedimento di irrogazione delle sanzioni così come delineato dal D.Lgs. n. 472 del 1997 si incentra nella necessaria presenza nel corpo dell'atto con cui la violazione è contestata degli elementi che permettano al contribuente di decidere se pagare immediatamente (ottenendo una cospicua riduzione) ovvero adire diverse vie di tutela di natura preliminarmente amministrativa o direttamente giurisdizionale.
 
3. Il ruolo e la cartella di pagamento si caratterizzano perché titoli esecutivi volti alla riscossione coattiva dei tributi e delle relative sanzioni. La cartella di pagamento, come noto, è in buona sostanza un estratto del ruolo che, notificata al contribuente, consente a questi la conoscenza del detto ruolo. Essa, quindi, è l’atto impositivo che ha la funzione di dare notizia al contribuente dell’iscrizione a ruolo. Quest’ultimo, poi, opera esclusivamente come atto della riscossione e proprio per tale ragione si limita a riprodurre il quantum dell’imposta o delle sanzioni dovute. Ad eccezione delle iscrizioni a ruolo relative alle procedure di liquidazione o di controllo formale delle dichiarazioni del privato ex artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, che non rilevano ai fini della presente analisi, le somme iscritte a ruolo sono già, difatti, precedentemente determinate in un diverso atto impositivo dell'Agenzia fiscale (ad esempio l'avviso di irrogazione delle sanzioni). Tale diverso atto contiene la pretesa impositiva poi posta in riscossione per l’appunto per il tramite del ruolo.
            Nella fattispecie qui in rassegna l'Agenzia delle Entrate ha, quindi, “saltato” il passaggio, previsto a pena di nullità, di dare chiara contezza delle norme e dei criteri adottati nell'applicare le diverse e nuove sanzioni. Se, difatti, ad un corpus normativosanzionatorio se ne è sostituito un altro, peraltro basato su principi del tutto innovativi in materia, appare evidente che l'originario avviso di irrogazione di sanzioni emesso sulla base del dettato delle norme non più operanti non può essere ritenuto idoneo a motivare e a giustificare la pretesa sanzionatoria e, quindi, la conseguente diretta riscossione per mezzo del ruolo delle somme dovute, seppur (in teoria) determinate in base alle nuove norme. Qui il contribuente non ha potuto neanche conoscere quali violazioni a suo tempo contestate fossero considerate ancora ritenute sanzionabili dal legislatore, e quali invece fossero da ritenere ormai comportamenti non più illegittimi o, comunque, punite in maniera notevolmente attenuata.
            Deve essere, poi, specificamente evidenziato che la fattispecie riguardava violazioni in materia di IVA e il D.Lgs. n. 471 del 1997 ha presentato proprio in relazione a questo tributo un panorama sanzionatorio particolarmente differente da quello che era precedentemente delineato nell'ambito del D.P.R. n. 633 del 1972. L’automaticità del procedimento adottato dall’Amministrazione finanziaria, del tutto immotivato per la “meccanicità” della formazione del ruolo e della conseguente cartella di pagamento, non può conseguentemente essere considerata idonea a soddisfare le esigenze di chiarezza esposte e ciò porta a concludere per la significatività della pronuncia dei giudici di primo grado che hanno dichiarato la manifesta violazione dell’art. 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997. L’illegittimità del procedimento seguito, penalizzato a ragione con la nullità dell’atto impugnato, non ha infatti consentito al contribuente di conoscere i fondamenti giuridici e fattuali, nonché i criteri posti a sostegno della richiesta sanzionatoria in espressa violazione delle norme di dettaglio e dei principi costituzionali, contenuti negli articoli 24 e 97 Cost., posti a presidio della esigenza di chiarezza e trasparenza dell’azione amministrativa, del diritto del contribuente ad avere piena contezza e giustificazione delle somme che gli sono richieste e, conseguentemente, delle esigenze di difesa del privato.
 
*Dottore di ricerca in diritto tributario

Pubblicato il 20/04/2010


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