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Indisponibilità e transazione fiscale

di Giuseppe Marini

Il tema che mi è stato assegnato “Indisponibilità e transazione fiscale” può essere affrontato muovendo dalla norma, l’art. 1966 c.c., nella quale la transazione è vista avendo riguardo all’indisponibilità del suo oggetto.
Ciò non significa certo che la transazione fiscale vada in toto equiparata alla transazione civilistica (come vedremo, la transazione fiscale, nonostante il nomen iuris, non è un contratto transattivo tipico per assenza dell’elemento essenziale di tale contratto rappresentato dalla res litigiosa).
Il riferimento all’art. 1966 c.c. è legittimato dal fatto che trattasi di una norma di carattere generale diretta a fissare la nozione di indisponibilità dei diritti (oggetto della lite) operando una distinzione tra l’indisponibilità derivante dalla natura dei diritti e quella sancita da una espressa disposizione di legge.
Ma dire, come fa l’art. 1966, co. 2, che la transazione, in quanto atto dispositivo , è nulla se l’oggetto è indisponibile, finisce con l’essere una disposizione più che generale, tautologica.
Mentre rilievo precettivo rivestono i criteri di individuazione dell’indisponibilità, fissati, come già detto, nella natura stessa del diritto o in una espressa disposizione di legge.
Nel primo caso l’indisponibilità è determinata dalla natura stessa dell’interesse tutelato dalla norma (es. diritti della personalità).
Nel secondo caso l’indisponibilità è un effetto legale che consiste nella sottrazione del potere di disposizione ad un diritto di per sé disponibile.
Gli interrogativi che allora dobbiamo porci riguardano in ordine progressivo:
 a) la qualificazione del credito tributario quale diritto per sua natura indisponibile;
b) la qualificazione del credito tributario quale diritto indisponibile ope legis e cioè in virtù di disposizione di legge (ordinaria o costituzionale);
c) la irrinunziabilità del credito tributario quale aspetto dell’indisponibilità.
Mi rendo conto che una risposta esaustiva a tali interrogativi richiederebbe un’analisi certamente non consentita in questa sede specie considerando l’attenzione che al tema è stata dedicata dalla più autorevole dottrina tributaristica.
Sicché, è necessario limitarci a semplici cenni riassuntivi delle principali tesi prospettate in proposito che possono essere ricondotte a tre filoni principali.
Nel primo può ricomprendersi la tesi che nega che l’indisponibilità del credito tributario sia un principio immanente al nostro sistema. In tal senso cfr. Lupi, Insolvenza, fallimento e disposizione del credito tributario, in Dial. dir. trib., 2006,457; ed ancora Lupi, Intaccata l’eredità del fisco inefficace, in Il Sole-24 Ore del 6 luglio 2004, in cui afferma che l’indisponibilità è una metafora giuridica di quelle tanto efficaci quanto confusionarie, trattandosi di una metafora che deve la sua fortuna alla sua ambiguità. Nello stesso senso cfr. Versiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, Giuffrè, Milano, 2001, 213, 314, e, in particolare, 482 e 487 ove si parla di “assioma inconsistente” e si sostiene che l’utilizzazione del sintagma avviene in «numerose e confuse accezioni». Dello stesso Autore per analoghe conclusioni cfr. Prime riflessioni sul prefigurato “concordato triennale preventivo”, in Riv. dir. trib., 2002, 4,374 s..
Nel secondo rientra la tesi che riconosce l’indisponibilità senza tuttavia farla assurgere al rango di principio inderogabile posto che il legislatore ogniqualvolta lo ritenga opportuno può derogarvi con una norma ad hoc. È stato affermato al riguardo che «in assenza di norme espresse né il contribuente può chiedere né l’Amministrazione consentire, che gli adempimenti tributari vengano assolti in modi e termini diversi da quel che le norme stabiliscono» (La Rosa, Principi di diritto tributario, Utet, Torino, 2004, 79); questa impostazione è stata ripresa e sviluppata in La Rosa, Accordi e transazioni nella fase di riscossione dei tributi, in Riv. dir. trib., 2008, I,313 ove si ribadisce che «nulla vieta in via di principio che il soddisfacimento dell’interesse pubblico all’acquisizione dei tributi possa essere conseguito anche attraverso intese di tipo negoziale». Cfr. altresì Batistoni Ferrara, Conciliazione giudiziale (diritto tributario), Enc. dir., Aggiornamento, I, 234; Id., Accertamento con adesione, Enc. dir., Aggiornamento,I, 28 s., che riconosce espressamente la deroga al principio in questione ogniqualvolta il legislatore lo ritenga opportuno mercè l’introduzione di istituti peculiari; Russo, Manuale di diritto tributario, Giuffrè, Milano, 1999, 334 s., il quale sostiene in tema di accertamento con adesione e conciliazione giudiziale che il principio di indisponibilità della obbligazione tributaria «non è incompatibile con una ricostruzione degli istituti menzionati in chiave transattiva» potendo detto principio essere derogato da una norma ad hoc; Russo, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, in La Rosa (a cura di), Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, Giuffrè, Milano, 2008, 110 ss. che critica la ricostruzione del principio in questione in un’ottica di copertura costituzionale, sostenendo – laddove analizza i profili transattivi dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale – che è da escludere una indisponibilità ontologica del credito tributario. La tesi di Russo – che poi è stata fatta propria da Cass., 6 ottobre 2001, n. 12314, con nota di Basilavecchia, La conciliazione giudiziale può essere fuori udienza ma deve restare interna al processo, in Corr. trib., 2002, 11, 983 – si fonda sulla scissione tra il potere impositivo nella sua dimensione normativa, da un lato, e il singolo credito sorto nel concreto rapporto obbligatorio di imposta, dall’altro.
Infine vi è chi ritiene l’indisponibilità del credito tributario fondata su numerose norme della Costituzione; motivo per cui nessuna norma di legge ordinaria può derogarvi né può essere in via diretta o indiretta in contrasto con essa. Questa tesi – elaborata in vari lavori da Falsitta, Natura e funzione dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua «indisponibilità», in La Rosa (a cura di), Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, Giuffrè, Milano, 2008, 45 ss.; Id., Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransigibilità del tributo, in Riv. dir. trib., 2008, I, 1047 – si fonda su una serie di passaggi che muovono dall’assunto che l’imposta è una obbligazione di riparto dei carichi pubblici tra tutti i consociati. Da qui il diritto di questi ultimi di pretendere che ogni soggetto paghi la sua quota di tributo, in quanto se ciò non accadesse la quota di colui che non paga verrebbe a gravare sugli altri contribuenti (violando in tal modo proprio il criterio di riparto che le norme disciplinanti i tributi prevedono espressamente; cfr. sul punto in special modo Falsitta, Natura e funzione dell’imposta, cit. 57, 61, 65 e ss.). La tesi di Falsitta, se analizzata a fondo, si svolge, dunque, sui rapporti che intercorrono tra tutti i contribuenti nel momento di pagamento delle imposte. Per cui l’Autore non disconosce eventuali poteri dispositivi all’Amministrazione finanziaria per difficoltà applicative che questa potrebbe incontrare o altro ancora, ma muove da un’idea di fondo che riguarda l’angolo visuale dei rapporti tra contribuenti. Le norme della Costituzione che Falsitta individua a presidio dell’obbligazione tributaria come obbligazione di riparto dei carichi pubblici – inderogabile ed irrinunciabile da parte del legislatore prima e dell’ente impositore dopo – sono l’art. 53 e le norme che a questo sono collegate, ossia gli artt. 2 e 3.
Senza eccessive esemplificazioni si potrebbe forse dire che, stando alla dottrina assolutamente prevalente possa affermarsi l’esistenza nel nostro ordinamento del principio di indisponibilità del credito tributario, anche se poi non c’è accordo sul valore da attribuire a questo principio.
In tal senso sembra orientata del resto la giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. 2004 n. 8229 in cui si afferma che la decadenza in tema di rimborso dell’indebito tributario è rilevabile d’ufficio essendo relativa a materia sottratta alla disponibilità dell’A.F.; Cfr. anche la risalente Cass. sez. Unite 15 maggio 1939, n. 1661 dove la Suprema Corte ha definito la materia tributaria”indisponibile”, “incompromissibile”, “intransigibile” e Sezioni Unite 9 luglio 1949 dove la Corte ha fatto discendere il principio di indisponibilità dalla natura pubblicistica e quindi dalla inderogabilità della obbligazione tributaria).
Approfondendo l’indagine si potrebbe dire – uso il condizionale – che l’indisponibilità di cui parliamo trova la sua matrice ed insieme la sua giustificazione nella natura stessa dell’obbligazione tributaria che essendo funzionale alla realizzazione di un interesse generale deve ritenersi per ciò stesso sottratta al potere dispositivo del soggetto attivo del rapporto. Con evidente parallelismo a quanto si verifica per tutte quelle situazioni, estranee all’ambito tributario, nelle quali è preminente un interesse di carattere generale e che perciò stesso sono indisponibili da parte dei titolari.
Indipendentemente da quanto precede occorre stabilire se possa configurarsi una indisponibilità c.d. legale, derivante cioè da un’espressa norma di legge.
In proposito, potrebbe utilmente richiamarsi l’art. 13 del R.D. 23 dicembre 1923 n. 3269 che vietava al Ministero delle Finanze, ai funzionari da esso dipendenti ed a qualsiasi altra autorità pubblica sia di concedere “alcuna diminuzione delle tasse e sovratasse stabilite da questa legge” che “di sospendere dalla riscossione senza divenire personalmente responsabili” e l’art. 49 del Regolamento di Contabilità dello Stato ove si prevede che “nei contratti con lo Stato non si può convenire alcuna esenzione da qualsiasi specie di imposte o tasse vigenti all’epoca della loro stipulazione”.
Norme peraltro, specie l’ultima, in relazione alle quali parte della dottrina, anche di recente, tende escluderne portata generale.
Più delicato è il discorso sul dettato costituzionale (in particolare gli artt. 23 e 53, ma anche gli artt. 3 e 97 Cost.).
L’art. 23 esclude che gli organi dell’Amministrazione finanziaria possano (disporre del potere di) determinare la misura del tributo, essendo in ogni caso l’agire amministrativo, volto alla definizione del prelievo, vincolato dalla legge.
Non diverso è il risultato al quale si perviene considerando l’art. 53 Cost. che nel sancire l’inderogabile dovere di tutti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva sembrerebbe escludere, pur se indirettamente, ma inequivocamente, la disponibilità del credito tributario per la semplice ragione che essa verrebbe ad incidere sul contenuto e sulla esistenza del precitato dovere costituzionale.
Avverso le considerazioni svolte non varrebbe addurre che la indisponibilità del credito tributario risulta contraddetta da tutti quegli istituti come l’accertamento con adesione o la conciliazione giudiziale che tendono a valorizzare il momento consensuale nel fenomeno tributario in conformità ad una tendenza sempre più accentuata nel nostro ordinamento.
In proposito, è possibile osservare che si tratta di istituti introdotti dal legislatore ordinario e inidonei in quanto tali a derogare il dettato costituzionale.
L’interprete deve, pertanto, conciliare l’operatività propria di tali istituti con l’indisponibilità di cui alla norma costituzionale e la conciliazione potrebbe – uso ancora una volta il condizionale – avvenire valorizzando l’aspetto procedimentale interno e, quindi, preservando, almeno in una certa misura, la rilevanza dell’indisponibilità nei confronti del credito quale situazione sostanziale.
Altro è invece il discorso quando si è in presenza, come avviene per la transazione fiscale, di una fattispecie essenzialmente abdicativa.
 La transazione fiscale comporta comunqueuna rinunzia parziale dell’Amministrazione finanziaria al credito vantato nei confronti del contribuente; rinunzia che può assumere anche la forma della dilazione di pagamento e cioè a pretendere il pagamento alla scadenza del termine legale e che va, dunque, sotto l’aspetto effettuale, qualificata quale fattispecie abdicativa (parzialmente) al credito tributario
Ed eccoci arrivati all’interrogativo se una estinzione siffatta possa considerarsi costituzionalmente legittima.
Non vi è dubbio che il carattere cogente del principio costituzionale secondo cui tutti “devono” concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva ponga la riducibilità convenzionale del credito tributario in contrasto con l’art. 53 Cost. espressivo di tale principio.
Dire che il credito tributario è riducibile tout court significa necessariamente esentare il singolo contribuente dal concorrere, in parte, alle spese pubbliche in palese violazione dell’art. 53 Cost..Parte della dottrina argomenta la legittimità costituzionale della transazione fiscale in base al fatto che essa opererebbe un bilanciamento del principio di indisponibilità con quello del diritto al lavoro, dell’efficienza della pubblica amministrazione e dell’effettività della pretesa fiscale.
Come risulta dalla giurisprudenza costituzionale in tema di condono, se il bilanciamento degli interessi coinvolti può giustificare una eccezionale deroga al principio di indisponibilità, è tuttavia necessario che siffatto bilanciamento sia rigoroso e non meramente formalistico escludendosi comunque che la disposizione del credito tributario venga lasciata alla assoluta discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria.
L’A.F., nel valutare l’opportunità della proposta transattiva, soggiace ad un unico vincolo: la comparazione con gli altri creditori (il decurtamento delle ragioni erariali non può essere superiore a quello accettato da altri creditori della medesima classe o di quelle inferiori).
Del resto, la giurisprudenza, anche recente, è giunta ad affermare che la posizione del Fisco è uguale a quella degli altri creditori e in quanto tale soggiace alle decisioni prese dalla maggioranza dei creditori, anche con il parere contrario dell’Agenzia delle Entrate.
         All’interno di questo limite, l’A.F. è lasciata libera di valutare con assoluta discrezionalità la proposta transattiva.
E ciò mi sembra di dubbia costituzionalità .
Ritengo allora che la compatibilità dell’istituto con la Costituzione debba passare attraverso una rimodulazione della discrezionalità riservata all’Amministrazione finanziaria.
Ed in attesa di un’auspicabile soluzione legislativa, potrebbe allo stato ipotizzarsi una interpretazione costituzionalmente orientata della norma che vincoli l’accettazione o il diniego della proposta transattiva da parte dell’A.f. all’accertamento della maggiore economicità e proficuità della stessa rispetto alle attività di riscossione coattiva (come del resto era stabilito nella precedente disciplina della transazione dei ruoli).
Una siffatta interpretazione avrebbe un duplice vantaggio:
-         restringerebbe la sfera di discrezionalità dell’A.f. (che non potrebbe motivare la propria decisione in base ad criteri fumosi e sfuggenti come sono quelli relativi alle ricadute occupazionali e produttive) con conseguente riconduzione della transazione fiscale all’interno dei principi costituzionali;
-         risulterebbe anche in linea con la ratio sottesa alla riformata legge fallimentare: ratio che non consiste nella difesa dell’occupazione o delle attività produttive in sé, bensì nel rendere più efficiente la gestione della crisi dell’impresa al fine di conseguire la miglior soddisfazione economica possibile delle ragioni del Fisco (la conservazione dei livelli occupazionali e dei beni produttivi deve essere intesa come strumentale alla valorizzazione del patrimonio a garanzia del credito).
Da qui l’esigenza del rigoroso rispetto del procedimento previsto dal legislatore, ma anche e direi soprattutto, del requisito della motivazione della condotta dell’Agenzia.
 
A questo punto è possibile fissare le seguenti conclusioni:
- il principio di indisponibilità del credito tributario può ritenersi non solo imposto dalla natura stessa di tale credito, ma affermato anche sia dal legislatore ordinario che costituzionale;
- conseguentemente va esclusa l’ammissibilità di un generale potere dell’A.F. di disporre del credito tributario e va comunque ribadita la configurabilità, ai sensi dell’art. 53 Cost., dell’irrinunziabilità tout court del credito tributario;
- per quanto riguarda la legittimità della transazione fiscale, pur essendo auspicabile un intervento normativo (diretto anche ad estendere la transazione a tutti i procedimenti simili a quelli riguardati dal legislatore evitando di incorrere nella violazione dell’art. 3 Cost.), potrebbe proporsi in via transitoria una interpretazione costituzionalmente orientata che vincoli l’ accettazione o il diniego della proposta transattiva da parte dell’A.f. all’accertamento della maggiore economicità e proficuità della stessa rispetto alle attività di riscossione coattiva;
- la transazione fiscale deve avvenire con la rigorosa osservanza del procedimento di legge (altrimenti si violerebbe l’art. 23 Cost.);
- deve esserci una sufficiente motivazione in ordine alla transigibilità altrimenti il bilanciamento sarebbe privo del suo necessario supporto argomentativo.

Pubblicato il  31/03/2010


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