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La Corte di Cassazione equipara valore e prezzo dell’azienda in sede di accertamento tributario

di Claudio Galateria

Con alcune recenti sentenze, la Corte di Cassazione ha ritenuto legittimi degli accertamenti in materia di plusvalenze reddituali derivanti da cessione di azienda, con i quali il prezzo di vendita è stato determinato dagli Uffici delle entrate considerando quale unico riferimento probatorio il valore accertato in via definitiva ai fini dell’Imposta di registro (Corte Cass., Sez. tributaria, Sent. n.28791 del 4 dicembre 2008; Corte Cass., Sez. tributaria, Sent. n. 19830 del 18 luglio 2008; Corte Cass., Sez. tributaria, Sent. n.12899 del 1° giugno 2007; Corte Cass., Sez. tributaria, Sent. n.4057 del 21 febbraio 2007; Corte Cass., Sez. tributaria, Sent. n.1447 del 25 gennaio 2006).
Tale presa di posizione della Corte determina una serie di riflessioni sui seguenti temi: a) la legittimità dell’adozione di un elemento economico quale il “valore” come sostanziale unico strumento per determinare un diverso elemento economico quale è il “prezzo” realizzato; b) la possibilità, sul piano probatorio, che il valore accertato ai fini dell’imposta di registro possa automaticamente assurgere al rango di prova presuntiva fornita dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, e, pertanto, in grado di ricostruire autonomamente il “fatto ignoto”, ossia il prezzo della cessione del bene da cui scaturisce la plusvalenza-reddito; c) la utilizzabilità degli elementi che asservono alla determinazione di un presupposto oggettivo di una specifica imposta, ossia il valore ai fini dell’imposta di registro, per quantificare materialmente il presupposto oggettivo di una imposta sul reddito; d) i dubbi in merito alla formazione di un atto di accertamento fondato esclusivamente su un mero indizio, non sufficiente a legittimare una procedura amministrativa assolutamente carente nella sua fase istruttoria.
Ma vediamo ora nel dettaglio quali sono i fatti generatori della vicenda da cui derivano le suddette problematiche.
Il tutto nasce dall’atto di cessione di una azienda, sottoposto ad imposizione ai fini dell’imposta di registro; detta imposizione viene effettuata in ragione del valore dell’azienda dichiarato dalle parti nell’atto di compravendita.
Successivamente, l’Ufficio delle entrate competente provvede in sede di accertamento a rettificare in aumento detto valore, il quale una volta divenuto definitivo produce i previsti effetti in capo ai soggetti contraenti solidalmente obbligati: sin qui la vicenda tributaria svoltasi nell’ambito applicativo dell’Imposta di registro.
Ma la situazione che qui maggiormente interessa, è quella che viene ad incardinarsi in un momento successivo, del tutto autonomamente, in capo al soggetto cedente: ossia una procedura di accertamento in capo al contribuente che aveva ceduto la suddetta azienda, dalla quale scaturisce la determinazione di una plusvalenza imponibile ai fini Irpef.
Detta plusvalenza viene ad evidenziarsi dal confronto fra il valore iniziale dell’azienda ed il prezzo di vendita della stessa. Sin qui nulla di strano, se non fosse per il fatto che l’Ufficio delle entrate per determinare il prezzo di vendita, invece di basarsi, come riferimento economico-reddituale, sulle risultanze documentali comprovanti l’effettivo esborso monetario, utilizza come unico elemento per la ricostruzione del reddito derivante dalla cessione, il valore dell’azienda già precedentemente determinato nella sfera applicativa dell’Imposta di registro.
La Corte di Cassazione nell’affrontare tale problematica scaturita dall’insolita, e forse illegittima, procedura utilizzata dalla Amministrazione finanziaria per la determinazione di un prezzo di vendita rilevante ai fini della individuazione di una plusvalenza reddituale, fonda le proprie argomentazioni, favorevoli all’utilizzo di tale procedura da parte degli Uffici delle entrate, fondamentalmente sui seguenti punti:
- il valore accertato ai fini dell’Imposta di registro e’ elemento costituente una prova presuntiva dotata dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, che pertanto permette di invertire l’onere della prova ponendola a carico del contribuente, autonomamente sufficiente a dimostrare il prezzo di vendita ai fini dell’imposizione sul reddito;
- il contribuente può vincere detta presunzione facendo ricorso alle eventuali risultanze contabili od ad altre prove documentali.
Conseguentemente si tratta di verificare se sul piano giuridico-tributario tale prova presuntiva, avallata dalla Cassazione ed utilizzata per accertare un maggior reddito, possa legittimamente produrre i suoi effetti, considerando che, come accennato, essa nasce utilizzando in modo principale ed esclusivo l’elemento “valore accertato” operante, com’è noto, nel contesto della disciplina normativa prevista per l’Imposta di registro.
Occorre innanzi tutto porre una particolare attenzione al processo logico che la Corte di Cassazione utilizza per determinare il passaggio dal concetto di “valore” al concetto di “prezzo”, facendoli risultare, alla fine di tale processo deduttivo, sostanzialmente coincidenti.
Nella ormai consolidata giurisprudenza della Corte, l’argomentazione che porta a ravvisare senza ombra di dubbio nel fatto noto, costituito dal valore accertato del cespite oggetto di compravendita, la totale coincidenza con il fatto ignoto, costituito dal prezzo reale di vendita dello stesso cespite, si riduce alla semplice e superficiale affermazione che il fatto noto (valore) è di per se stesso sufficiente a concretizzare, e quindi determinare, il fatto ignoto (prezzo).
Risulta alquanto evidente che codesta forma di ragionamento non trova sufficienti basi logico-deduttive tali da sostenere la configurazione di una presunzione qualificata comportante l’inversione dell’onere della prova, in quanto tale configurazione prevede una puntuale individuazione e collocazione di precisi elementi.
Il dato presuntivo che abbia tale efficacia probatoria è assolutamente pacifico che debba essere incardinato su una struttura che contenga necessariamente gli elementi della gravità, precisione e concordanza: qual’è il “dato presuntivo” individuato dalla Cassazione, e, soprattutto, che natura ha? Può collocarsi fra le presunzioni gravi, precise e concordanti in quanto ne ha i requisiti?
Nel caso di cui qui trattasi, ritengo che risulti in modo abbastanza evidente la pressoché totale carenza di qualsivoglia forma di analisi logico-deduttiva che porti, attraverso un valido processo di ragionamento, al convincimento della collimazione tra il fatto noto ed il fatto ignoto.
Ciò nel senso che nelle sentenze della Corte si ravvisa solo la conclusione finale di un ragionamento che non trova alcuna rappresentazione esternalizzata: tale forma di ragionamento “ermetico” è configurabile solo in presenza di presunzioni legali, ove il legislatore esternalizza ai destinatari della norma presuntiva solo il risultato finale, ossia la figura della prova presuntiva già confezionata, senza illustrare nella norma stessa il processo logico deduttivo che ne è alla base.
Ma al di là delle tecniche legislative utilizzate per costruire presunzioni, è da ritenere che in sede giurisdizionale la costruzione a tavolino di una presunzione qualificata, deve essere assolutamente sostenuta dalla espressa e tangibile evidenziazione del processo logico-razionale che ha portato alla costruzione della nuova figura di presunzione non prevista da alcuna fonte normativa.
Ebbene, tale modo di procedere, che risulterebbe essere assolutamente consono ai canoni della concreta possibilità di difesa da parte dei soggetti che si trovano esposti a tali tipologie di presunzioni nate nell’alveo della giurisprudenza, non è stato in alcun modo posto in essere dalla Corte di Cassazione. Essa, infatti, ha esternato una mera affermazione apodittica priva di qualsiasi certezza.
Cerchiamo di analizzare meglio; innanzi tutto si tratta di comprendere dove la Cassazione possa aver ravvisato i requisiti della gravità, precisione e concordanza nell’unico elemento utilizzato per determinare il prezzo ai fini reddituali, ossia il valore attribuito ai fini dell’imposta di registro.
L’evidenziazione di un valore fiscalmente riconosciuto ai fini impositivi, che tipo di riflessi giuridici può comportare per la costruzione di una prova presuntiva qualificata? Non v’è dubbio che tale elemento economico possa offrire un valido spunto per iniziare un processo deduttivo che porti attraverso le regole dell’id quod plerumque accidit, alla presunta determinazione del dato economico “prezzo”: ma lo spunto che costituisce l’incipit di un procedimento logico è una cosa, mentre la risultanza finale di un elemento presuntivamente dotato di un buon grado di certezza, è sicuramente un’altra cosa.
Ovviamente, non è possibile negare che nella fattispecie esaminata dalla Cassazione si possa intravedere un mero indizio, il quale, però, per poter assurgere al rango di presunzione qualificata, andrebbe supportato da ben altri elementi di prova, da ricercare attraverso una corretta ed approfondita indagine da parte dell’Ufficio impositore.
Il rischio è che questo orientamento giurisprudenziale della Corte di Cassazione, come peraltro mi risulta già stia accadendo, permetterà agli Uffici in fase di accertamento delle plusvalenze qui trattate, di evitare nella sostanza una dovuta e necessaria fase istruttoria con inevitabili gravi perdite di garanzie da parte del contribuente, il quale si troverà nella situazione di una disperata, e in alcuni casi impossibile, ricerca di “altri elementi” (soprattutto nel caso di plusvalori reddituali da redditi diversi in capo a soggetti non tenuti all’obbligo della contabilità) atti a superare e ribaltare la maxi prova a sostegno del presunto prezzo incassato, ossia, il valore definito ai fini dell’Imposta di registro.
Inoltre, occorre porsi la domanda: quali sono l’inizio e la fine di un procedimento logico deduttivo che porti al risultato dell’ottenimento di un grado accettabile di certezza giuridica della prova per presunzioni? Nel caso di specie sembra che l’inizio, ossia il fatto meramente indiziario, sia stato fatto collimare immediatamente e semplicemente con la prova presuntiva, la quale, invece, si doveva ricercare attraverso un più complesso ed articolato procedimento cognitivo correlato ai necessari elementi della gravità, precisione e concordanza. Considerando poi, l’analisi del grado di attendibilità della prova costruita partendo dal dato del “valore accertato” alla luce delle teorie sul probabilismo, è possibile osservare sinteticamente quanto segue.
Il grado di probabilità che un valore di un bene, prescindendo qui dalla certezza che il valore determinato per l’Imposta di registro corrisponda con il reale valore di mercato, possa perfettamente coincidere con il prezzo di vendita, risulta essere fortemente ridimensionato in funzione delle molteplici situazioni di fatto che possono verificarsi nella sfera personale-economica del contribuente.
Basti pensare, a titolo meramente esemplificativo, che la determinazione di un prezzo di vendita  può essere influenzato da svariate situazioni, valutabili sia sul piano economico, che sul piano personale. In tal senso, fra le numerose variabili, è sufficiente considerare alcune ipotesi che possono verificarsi con una certa frequenza: 1) il prezzo, nella maggior parte dei casi, risulta essere un compromesso fra il prezzo richiesto dal venditore e l’offerta dell’acquirente, ossia l’accordo fra due volontà influenzabili da numerose variabili; 2) il venditore applica un prezzo inferiore in ragione di specifiche esigenze personali-familiari (vendita ad un prezzo inferiore in relazione ad un vincolo di parentela che lo lega all’acquirente), oppure in ragione di esigenze economiche (necessità di immediato realizzo di liquidità); 3) prezzo di vendita stabilito in base ad accordi preliminari perfezionatisi molti anni prima della vendita, e pertanto non più conforme al valore attualizzato.
In tutte queste ipotesi, che a mio avviso rappresentano solo in minima parte le innumerevoli variabili riscontrabili nella realtà fattuale, si evidenzia che il grado di attendibilità del prezzo di vendita estrapolato presuntivamente dal valore-registro, risulta essere fortemente compromesso se posto in confronto con il criterio probabilistico.
E’ da ritenere, inoltre, che anche ove il valore-registro possa assurgere al rango di presunzione atta ad avere efficacia nell’invertire l’onere della prova, anche la prova contraria dovrebbe essere potenzialmente ed effettivamente dimostrabile dal contribuente; cosa alquanto difficile se si pensa alle suesposte ipotesi di scostamento fra valore e prezzo, ove spesso il prezzo viene determinato in ragione di scelte non palesate dal contribuente e non intellegibili all’osservatore esterno. Ma se la prova contraria risulta di fatto impossibile, forse è da ritenere che al fatto generatore della presunzione non vada riconosciuto il valore di prova.
Andando ora ad osservare la problematica sul piano prettamente della disciplina impositiva, non si può non notare che sostanzialmente emerge una palese comparazione ai fini accertativi sul reddito di due elementi economici, che non solo sono fra loro inconciliabili dal punto di vista economico, ma lo sono, ed è quello che qui interessa maggiormente, dal punto di vista giuridico-tributario.
L’aver infatti utilizzato il valore di un bene quale strumento per determinarne il prezzo nell’ambito dell’imposizione sul reddito, comporta una inaccettabile sistema di determinazione del reddito in una procedura di accertamento che, in questa tipologia di fattispecie, dovrebbe avere il fine ultimo di ricostruire l’effettivo prezzo corrisposto.
Con l’interpretazione della Corte di Cassazione, credo che si dia origine ad una distorsione/forzatura del sistema generale di determinazione del reddito, in quella che è sempre stata la sua rappresentazione più chiara ed evidente: il prezzo percepito per la vendita di un bene, il quale manifesta nella sua più concreta accezione quel principio di cassa che pervade tutto il sistema Irpef.
Non è forse vero che la ricostruzione del reddito attraverso un elemento economico, quale è il valore nell’imposta di registro, determina un intollerabile distaccamento dagli elementi essenziali e necessari per la stessa ricostruzione del concetto primordiale del reddito, il quale non può che essere la ricchezza effettivamente percepita.
Credo che occorra riportare “il valore” ed “il prezzo” nelle loro naturali e tradizionali concezioni dalle caratteristiche ben distinte: il primo è un dato sicuramente connotato da criteri obbiettivi scaturenti dalle leggi del mercato economico; il secondo, invece, è prevalentemente il risultato di valutazioni prettamente soggettive, imputabili, in primis, al soggetto venditore, le quali si debbono poi incontrare con le altre valutazioni soggettive dell’acquirente. 
Il valore e certamente un elemento che valuta la potenzialità economica di un certo bene sul mercato, ma non in grado, per la sua stessa natura, di poter determinare a priori quello che sarà il prezzo di vendita concordato effettivamente dalle parti, che, come accennato, scaturisce da variabili prettamente soggettive.
Del resto anche nella materia tributaria il legislatore ha sempre manifestato in modo evidente la netta distinzione dei presupposti economici individuati per ogni imposta del nostro sistema tributario, i quali, a loro volta, costituiscono diverse e distinte manifestazioni della capacità contributiva. Nel senso che, se un indice di capacità contributiva rileva un certo tipo di ricchezza imponibile ai fini di una determinata imposta, questo non significa che quel tipo di ricchezza possa automaticamente tramutarsi in un indice di capacità contributiva diverso e previsto quale presupposto da un'altra imposta: in questo modo si rischia, come nel caso di specie, di individuare capacità contributiva dove questa poi realmente non esiste.
L’estremizzazione della via induttiva seguita in questa fattispecie dalla giurisprudenza di legittimità, comporta una evidente distorsione nell’applicazione delle norme in materia di imposizione sul reddito, il cui intento non è certamente quello di mutuare la determinazione del presupposto oggettivo da una imposta diversa per natura e finalità, al fine di facilitare la quantificazione di un prezzo di vendita nel momento in cui questo costituisce una certa tipologia di reddito imponibile.
Del resto, la stessa normativa tributaria riconosce espressamente la sussistenza di una divergenza fra prezzo e valore nell’attuale sistema dell’imposizione: basti pensare al meccanismo utilizzato nell’Imposta di registro per determinare la base imponibile delle compravendite immobiliari. Detto sistema, come è noto, utilizza il c.d. strumento del “prezzo-valore”, dal quale scaturisce una effettiva differenziazione fra i due elementi economici, riconoscendo come base imponibile il valore anche quando questo è inferiore al prezzo pattuito dalle parti.  
Inoltre, volendo solo accennare ad un eventuale problema legato ai principi generali dell’imposizione tributaria, non si può non riflettere sulla ipotesi in cui un contribuente che realmente ha percepito un prezzo inferiore rispetto al valore del cespite determinato per l’Imposta di registro, non sia materialmente in grado di fornire la prova contraria per vincere la presunzione di corrispondenza fra valore e prezzo, così come costruita dalla Cassazione. Ebbene, in questa ipotesi sicuramente non peregrina, si avrà la conseguenza di vedere assoggettato ad imposizione sul reddito, non il reale prezzo che ne costituisce la effettiva quantificazione, bensì un altro elemento economico che nulla a che fare con il presupposto oggettivo dell’IRPEF, ossia il valore del bene venduto.
In merito alla posizione del contribuente che subisce l’imposizione reddituale attraverso lo strumento della comparazione fra valore e prezzo, non si può non notare che egli risulta essere, logicamente, il soggetto venditore. Questa posizione determina, pur sussistendo il noto vincolo di solidarietà tra venditore ed acquirente che caratterizza l’obbligazione nell’Imposta di registro, uno svantaggio di fatto in termini di possibilità di prova e di difesa sul piano dell’imposizione reddituale. Infatti, essendo l’acquirente il contribuente principale su cui grava effettivamente il pagamento dell’imposta di registro, e che in caso di accertamento si fa carico normalmente di definire in sede amministrativa, o giurisdizionale, il valore costituente la base imponibile del tributo, è evidente che nella eventuale fase successiva di accertamento nell’imposizione sul reddito del prezzo-plusvalenza, il soggetto che subisce le conseguenze della presunta collimazione fra “valore” e “prezzo”, è il venditore, reo di non aver valutato le conseguenze, del resto non immaginabili, della definizione del valore effettuato dall’acquirente.
In buona sostanza, per il soggetto venditore la reale possibilità di provare il “prezzo percepito”, costituente il riferimento per l’imposta sul reddito, si sposta interamente nel sistema impositivo in cui viene a determinarsi la base imponibile dell’imposta di registro, ossia nella fase in cui si fissa il valore del bene. In realtà, come è facilmente comprensibile, la fase di fissazione del valore, proprio per la sue intrinseche caratteristiche economico-tributarie dalle quali poi deriva la sottoposizione a criteri valutativi spesso determinati dagli Uffici tecnici erariali, non permetterà la piena libertà di fissazione del prezzo reale, salvo la consapevolezza di vedersi contestato il prezzo di vendita quando questo risulti inferiore rispetto al valore divenuto definitivo nell’imposizione di registro.
Del resto, le stesse indicazioni fornite dalla Corte di Cassazione per cercare di ravvisare quali potrebbero essere gli elementi di prova atti a superare la presunzione di coincidenza fra valore e prezzo, sono alquanto vaghe ed ancora prive di effetti nell’attuazione delle procedure di accertamento.
Certamente non si vuole qui arrivare alla conclusione immotivata e non ragionata di affermare che non esista alcun collegamento fra valore e prezzo, ma non si può nemmeno, all’opposto, farli coincidere automaticamente. Il valore può essere il punto di partenza per cercare di valutare la congruità tributaria-reddituale del prezzo concordato dalle parti e realmente incassato dall’acquirente, ma non mai il punto di arrivo. Sussistono, infatti, tantissimi altri elementi che possono incidere sull’aumento o diminuzione del prezzo rispetto al valore; elementi che nella maggior parte dei casi non possono essere provati con oggettiva certezza dal contribuente.
A me sembra che il caso qui in esame, dimostri ampiamente che l’utilizzo da parte della A.F. di presunzioni comportanti l’inversione dell’onere della prova a sfavore del contribuente, determini l’inevitabile ed innegabile conseguenza di atrofizzare e reprimere qualsiasi impulso istruttorio atto alla necessaria precisa e puntuale conoscenza del presupposto impositivo oggettivamente inteso: impulso che, a mio avviso, dovrebbe manifestarsi obbligatoriamente ogniqualvolta ci si trovi in presenza di pur minimi elementi di prova che contrastino con la ricostruzione della fattispecie impositiva avvenuta tramite il mezzo della presunzione.
Occorre anche osservare che gli strumenti per l’accertamento ai fini dell’imposta di registro e quelli utilizzabili ai fini dell’accertamento del reddito non sono coincidenti, in quanto finalizzati ad ottenere l’evidenziazione numerica di due valori fra loro assolutamente differenti. Si pensi, ad esempio, che nell’imposizione dell’imposta di registro uno degli strumenti maggiormente utilizzati è quello del valore determinato secondo i criteri catastali; criteri che, per le loro intrinseche caratteristiche, non possono valere ed essere utilizzati per determinare il prezzo. Che il valore ai fini del registro non sia semplicemente equiparabile ad un ipotetico prezzo di vendita, lo dimostra il fatto che nei casi in cui sia intervenuta la definizione prevista dalle leggi sul condono fiscale, detto valore risulta ridotto in funzione di parametri totalmente estranei ai criteri economici del mercato.
In relazione alle brevi considerazioni sin qui esposte, credo che il filone giurisprudenziale della Corte di Cassazione, ormai consolidatosi su questa tematica, non possa che destare forti preoccupazioni.
Il voler agevolare l’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria in termini di costruzione di prove presuntive, non può automaticamente comportare la scelta della strada che porta inevitabilmente a minare nelle sue fondamenta la certezza del rapporto fisco-contribuente e, quindi, anche la certezza del diritto: come evidenziato, il voler forzatamente quantificare il prezzo di una vendita attraverso l’esclusivo utilizzo del valore ai fini dell’Imposta di registro, comporta, data la quasi impossibilità di una efficace prova contraria, l’adeguamento obbligato ai fini tributari del prezzo con il valore. 
Occorre invece riportare il problema nella sua giusta e legittima collocazione, ossia sul piano delle procedure istruttorie atte a ricostruire nel modo più preciso ed analitico possibile la base imponibile attribuibile al contribuente, ove, naturalmente, possono trovare legittima e naturale collocazione anche elementi economici provenienti da altre forme di imposizione. Ma tali elementi, valutabili quali semplici indizi, non possono e non devono automaticamente determinare la materia reddituale che, al contrario, si poggia su criteri completamente diversi.
In tale ottica l’indagine conoscitiva deve tendere ad individuare le reali cause che hanno portato alla conclusione della compravendita ad un prezzo inferiore rispetto al valore, riconoscendo sempre e comunque l’esistenza della libera contrattazione fra le parti.
Ma, tornando allo stato dei fatti, possiamo fissare il punto della situazione focalizzando l’attenzione sul piano probatorio, in quanto nella attuale fase dell’interpretazione giurisprudenziale l’unica via d’uscita per il contribuente, appare essere quella della costruzione di una solida e valida prova contraria, la quale, non potrà che basarsi su concreti elementi di fatto da precostituire preventivamente al momento della formazione dell’atto di compravendita del bene (scritture contabili, perizie, dichiarazioni in atto che giustifichino il prezzo inferiore rispetto al valore derivante da imposta di registro, ecc.).
Concludendo, ritengo che la soluzione percorribile per evitare una simile distorsione interpretativa e le gravi conseguenze che ne derivano in capo al contribuente, sia quella di riappropriarsi delle procedure istruttorie e dei poteri in esse previste. Solo una fase istruttoria precisa, analitica e sorretta da elementi certi ed obbiettivi, può portare all’emanazione di un atto di accertamento che si collochi nell’ambito della giusta e legittima imposizione.
Dal punto di vista della possibile evoluzione giurisprudenziale in materia, è almeno auspicabile che nelle successive sentenze la Corte di Cassazione elabori in modo più analitico le prove che concretamente possano dimostrare il reale prezzo della vendita realizzato ed incassato dal contribuente, onde riportare l’imposizione sul reddito di tali fattispecie nell’ambito dei propri e specifici principi di determinazione.
 
Pubblicato il 28/10/2009

 


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