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Un ampliamento dei limiti tributari al riporto in avanti delle perdite?

di Pier Luca Cardella

L’attuale fase recessiva offre l’occasione per alcune riflessioni, in ordine sparso, aventi ad oggetto le restrizioni cui è subordinato il riporto in avanti (carry forward) delle perdite patite dalle società di capitali e dagli enti commerciali residenti.
Com’è noto, il primo comma dell’art. 84 del t.u.i.r. stabilisce che la perdita di un periodo d’imposta, quantificata con le stesse regole valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi.
Trattasi di una disposizione di assoluta centralità che, per un verso, introduce una deroga al principio dell’autonomia dei singoli periodi d’imposta (deroga motivata dall’esigenza di commisurare il prelievo all’effettiva capacità contributiva del soggetto passivo e di ridurre, al contempo, gli inconvenienti legati alla frammentazione in periodi d’imposta dell’orizzonte temporale entro cui si manifesta il presupposto impositivo) e, per un altro verso, detta precise indicazioni sia sul piano del quantum della perdita riportabile che su quello del lasso di tempo entro cui il riporto può avere luogo.
Orbene e con precipuo riguardo a tale ultimo profilo, non sfugge che, in una fase in cui cresce la probabilità di soffrire risultati reddituali di segno negativo, aumenta la possibilità di non poter utilizzare le perdite patite nel quinquennio precedente ed oggetto, per l’appunto, di riporto verticale e, in prospettiva, si riduce la capacità di “assorbire” le perdite che in questo frangente si vanno generando.
Di qui la necessità di verificare se esistano spazi per ipotizzare il superamento o, più realisticamente, l’allentamento del vincolo quinquennale.
Com’è noto, diverse sono le chiavi di lettura utilizzate dalla dottrina per spiegare l’origine del predetto vincolo: secondo la corrente di pensiero maggioritaria la ratio ad esso sottesa va colta nella necessità di correlare il periodo di riporto con il termine di accertamento (oggi, peraltro, quadriennale) relativo all’anno di formazione della perdita; a giudizio di altri, invece, il vincolo quinquennale va spiegato in ragione di esigenze di semplicità, stabilità e rapidità nella definizione dei rapporti tributari; altri ancora liquidano la questione ritenendo che il limite temporale risponda all’esigenza di incrementare arbitrariamente il gettito.
Ad ogni modo e quale che sia la prospettiva adottata, non pare inibita la possibilità di ipotizzare un allungamento del periodo di riporto che, limitatamente alle perdite prodottesi nei periodi d’imposta in cui la crisi si manifesta nelle forme più acute, potrebbe anche essere illimitato.
Un soluzione del genere potrebbe poi essere “bilanciata”, se così si può dire, dal riconoscimento espresso della possibilità di controllare l’esistenza e/o l’esatta quantificazione della perdita riportabile anche oltre l’ordinario termine per l’accertamento.
Passando rapidamente alla disciplina recata dal secondo comma dell’art. 84 del t.u.i.r., corre l’obbligo di ricordare che le perdite patite nei primi tre periodi d’imposta, a decorrere dalla data di costituzione, sono riportabili senza limiti di tempo a condizione che le stesse si riferiscano ad una nuova iniziativa produttiva.
Due parole sul requisito da ultimo citato.
Innanzitutto e per ciò che concerne la ratio ad esso sottesa, sembra agevole spiegarne l’introduzione alla luce della strumentale utilizzazione di talune operazioni di riorganizzazione aziendale per trasformare perdite a riporto quinquennale in perdite a riporto illimitato.
Per quanto concerne, invece, gli effetti prodotti dalla sua implementazione, non è superfluo rammentare che oggi scivolano verso il limite quinquennale le perdite generatesi nel caso del conferimento d’azienda a seguito del quale la conferitaria prosegue l’attività svolta dalla conferente; o ancora, quello della cessione o dell’affitto d’azienda con prosecuzione, in capo al cessionario o all’affittuario, dell’originaria attività svolta dal cedente o dal proprietario. Di converso, continuano a beneficiare del riporto illimitato le perdite patite da coloro i quali, pur trovandosi nell’identica posizione di conferitario, cessionario o affittuario d’azienda, intraprendono un’attività contraddistinta dal requisito, tutto da verificare sul piano pratico, della novità.
Non è questa la sede per approfondire la questione, ma non può trascurarsi un dato di grande rilievo operativo: un simile irrigidimento sul piano della disciplina del riporto illimitato rischia di ostacolare operazioni che rispondono alla sola logica della razionalizzazione delle strutture produttive, operazioni che, per parte loro, nulla potrebbero avere a che fare con l’intento di vestire perdite a riporto limitato in perdite a riporto illimitato.
In quest’ottica e volendo pensare ad una misura anticiclica, si potrebbe allora immaginare un allentamento temporaneo del vincolo posto dalla norma: in altre parole e per facilitare i processi di riorganizzazione delle strutture produttive, si potrebbe consentire il riporto illimitato delle perdite patite dai soggetti neo costituiti che proseguono un’attività intrapresa da altri.
Da qui, peraltro, si potrebbe partire per una rivisitazione più radicale della disciplina del riporto illimitato che, muovendo dall’assunto secondo cui ciò che conta è la novità dell’attività svolta, potrebbe portare ad ammettere il riporto illimitato in tutti i casi in cui un soggetto, nel quadro di più o meno complessi processi di riorganizzazione della sua struttura produttiva e previa modifica dell’oggetto sociale, cambia attività senza mutare veste giuridica.

 

Pubblicato il 4/09/2009


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