Questo sito contribuisce all'audience di

Il Condono tributario è incompatibile con le disposizioni comunitarie sull’IVA

di Rossella Miceli

Con la sentenza 17.7.2008, C-132/06, la Corte di giustizia ha inflitto un duro colpo alla legislazione fiscale italiana in materia di condoni di cui alla l. n. 289/2002, tacciandone di incompatibilità comunitaria gli artt. 8 e 9, relativi rispettivamente all’“integrazione degli imponibili degli anni pregressi” e alla “definizione automatica per gli anni” medesimi.

In particolare, l’art. 8 prevedeva la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa, versando le maggiori imposte dovute sulla base delle norme vigenti. Il versamento della somma perfezionava la definizione alla quale conseguiva, specificamente, un’estensione dei vantaggi (mancata applicazione delle sanzioni e inibizione dell’Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento) al doppio del valore dei maggiori imponibili dichiarati dal contribuente (nella dichiarazione integrativa).

Il condono tombale ex art. 9 consentiva, invece, di definire l’intera posizione del contribuente non integrando gli imponibili ma versando delle nuove imposte, in parte proporzionali agli imponibili e in parte in misura fissa. La disciplina del condono tombale prevedeva delle peculiari modalità anche relative alla determinazione dell’IVA, la quale doveva essere versata “in un importo pari al 2% dell’imposta relativa alle cessioni di beni e prestazioni di servizio effettuate dal contribuente per le quali l’imposta è divenuta esigibile nel periodo d’imposta e del 2% dell’imposta detratta nel medesimo periodo”. Se, inoltre, l’imposta esigibile o l’imposta detratta superava i 200,000 euro le percentuali si riducevano all’1,5 % ovvero se superavano i 300,000 euro all’1%.

La circostanza che ambedue gli istituti fossero applicabili anche ai fini IVA aveva indotto la Commissione europea ad emettere, nell’ottobre del 2004, un parere motivato con il quale evidenziava che l’adozione di queste disposizioni violava gli obblighi comunitari ed intimava allo Stato italiano di adeguarsi al parere entro due mesi dalla sua ricezione.

Al mancato adeguamento era seguito il ricorso della Commissione alla Corte di giustizia contro lo Stato italiano, al fine di accertare l’infrazione (da parte di quest’ultimo) degli obblighi comunitari.

La Corte si è uniformata alla posizione della Commissione, asserendo che lo Stato italiano, adottando alcune disposizioni all’interno degli artt. 8 e 9 della l. n. 289/2002, ha violato gli obblighi contenuti nell’art. 10 del Trattato e negli artt. 2 e 22 della VI direttiva.

Il percorso argomentativo della decisione si basa, infatti, sull’art. 10 del Trattato, che disciplina il principio di effettività (secondo il quale gli Stati devono fare tutto il possibile per applicare la normativa comunitaria), e sull’esame di importanti disposizioni in materia di IVA.

In particolare, per quanto attiene all’art. 8 comma 6, la circostanza che la presentazione di una dichiarazione integrativa comporti, relativamente ad un importo pari al doppio di quello dichiarato a titolo di maggior IVA, l’esclusione dall’accertamento e da ogni sanzione tributaria, è tale, secondo la Corte, da indurre i contribuenti a dichiarare la metà di quanto realmente realizzato, in quanto l’altra metà sarebbe, secondo la disposizione stessa, fiscalmente irrilevante.

Per quanto riguarda l’art. 9, comma 2, le somme forfetarie ivi previste, ad avviso della Corte, “sono sproporzionate rispetto all’importo che il soggetto passivo avrebbe dovuto versare sulla base del volume d’affari risultante dalle operazioni da lui effettuate ma non dichiarate”.

Entrambe le disposizioni, secondo la Corte, ledono inoltre il principio di non discriminazione dei contribuenti IVA. Tale principio, in questa ipotesi, è applicato sia in relazione ai contribuenti IVA europei sia a quelli italiani che non hanno usufruito del condono o hanno adempiuto, correttamente, nei termini stabiliti.

Sempre in relazione ai medesimi articoli (8 e 9), viene infine censurata la rinuncia all’accertamento tributario da parte dello Stato italiano. Uno degli effetti principali del condono è infatti la preclusione per l’Amministrazione finanziaria dell’esercizio di poteri di verifica e controllo sui contribuenti che hanno aderito al condono stesso. La Corte non ritiene tale previsione compatibile con l’ordinamento comunitario, in quanto determina una rinuncia generalizzata al potere di accertamento o di rettifica da parte dell’Amministrazione finanziaria. Anche tale ultima censura è collegata ai principi di cui all’art. 237 del Trattato: garantire l’esatta riscossione e la parità di trattamento ai fini IVA comporta un divieto generalizzato agli Stati di rinunciare a tutti i poteri di controllo, che consentono di verificare il corretto adempimento dei soggetti agli obblighi tributari.

Le censure appaiono corrette e condivise dalla dottrina che del tema si è occupata.

L’IVA è un’imposta europea per varie ragioni, ma principalmente perché la sua introduzione, avvenuta sulla base dell’art. 93 del Trattato, è stata determinata dalla consapevolezza che il raggiungimento degli obiettivi comunitari di libera circolazione di beni e servizi necessitasse della predisposizione di un’imposta indiretta sugli scambi, caratterizzata da due elementi: una disciplina uniforme in tutto il territorio comunitario e una struttura di imposta plurifase non cumulativa.

L’uniformità della disciplina ha realizzato una tassazione omogenea sugli scambi in tutti i paesi europei; con la struttura di imposta plurifase non cumulativa si è perseguito, invece, l’obiettivo della neutralità fiscale nella formazione del prezzo dei beni e dei servizi, nelle fasi di produzione e di scambio anteriori al consumo: l’uniformità della disciplina ha assicurato la “neutralità esterna” dell’imposta, mentre la struttura ha contribuito alla “neutralità interna” dell’imposta medesima.

Come la Corte di giustizia ha avuto modo di precisare più volte, l’obiettivo dell’IVA è la neutralità fiscale che si ottiene nel momento in cui, in ogni paese, a prescindere dalla lunghezza del ciclo produttivo o distributivo, gravi sui beni o sui servizi il medesimo carico fiscale.

L’intera disciplina dell’IVA, oggi contenuta nella direttiva n. 2006/112, e le diverse sentenze interpretative pronunciate dalla Corte di giustizia sono, infatti, elaborate sulla base del principio di neutralità fiscale nelle sue due accezioni (interna ed esterna), evidenziando costantemente la circostanza che l’IVA sia un’imposta nata in un contesto economico per perseguire esigenze di mercato.

Sulla base di queste premesse si comprende come quanto previsto dagli artt. 8 e 9 della L. n. 289/02 non sia conforme ai principi comunitari in quanto contrasta con gli obiettivi europei perseguiti con l’introduzione dell’IVA, perché introduce, per determinati periodi d’imposta, un differente criterio di determinazione dell’imposta dovuta.

Anche se i presupposti IVA, in concreto verificatisi, sono e restano analoghi a quelli stabiliti in sede europea, la previsione di una diversa base imponibile, di aliquote ad hoc e di imposte sostitutive viola in modo diretto le disposizioni oggi contenute nel capo VI (fatto generatore ed esigibilità), capo VII (base imponibile), capo VIII (le aliquote) della direttiva n. 2006/112.

La sentenza della Corte esprime un principio generale la cui valenza dovrebbe andare oltre al singolo caso deciso.

L’incompatibilità comunitaria, nei termini individuati dalla Corte, sembra travolgere tutti gli istituti condonostici previsti nella l. n. 289/2002 che coinvolgevano l’IVA e pare per il futuro sancire un’impossibilità assoluta per il legislatore nazionale di prevedere condoni che stabiliscano per i tributi comunitari delle discipline differenti (in ordine ai presupposti o alle modalità di determinazione) rispetto a quanto stabilito in sede europea.

Sembra, quindi, possibile, per i tributi coinvolti nel processo di armonizzazione comunitaria, un previsione normativa dei soli condoni puri, vale a dire di quelli che premiano i contribuenti esclusivamente limitando o precludendo l’esercizio della potestà sanzionatoria.

 Dovrebbe essere esclusa, invece, la possibilità di introdurre, nei tributi nel medesimo tipo, condoni impuri, cioè quelli che sanciscono oltre ad una limitazione o un’esclusione dell’esercizio della potestà sanzionatoria, anche una modificazione sostanziale della disciplina del tributo.

Pubblicato il 22/09/2009


© Istituto della Enciclopedia Italiana - Riproduzione riservata