Brevi considerazioni sull’accesso agli atti del procedimento tributario post L. 15/2005

di Marco Di Siena*

1. Premessa. L’individuazione di un corretto equilibrio fra gli interessi e le esigenze delle parti del rapporto impositivo non costituisce un esercizio agevole. In tale contesto, le vicende normative dell’istituto dell’accesso agli atti del procedimento tributario rappresentano un evidente esempio di come, talvolta, anche il legislatore contribuisca a rendere più difficile la corretta individuazione di un juste milieu, dando luogo ad una disciplina positiva carente o, comunque, non esaustiva che – in luogo di stemperare le potenziali conflittualità fra i soggetti dell’obbligazione tributaria – genera ulteriore contenzioso. Dopo alcune incertezze ermeneutiche, infatti, le modalità con cui il contribuente era legittimato ad esercitare il diritto di accesso agli atti del procedimento tributario (e, quindi, agli atti della verifica fiscale) ai sensi del combinato disposto della formulazione originaria degli artt. 13 e 24 della L. 241/90 aveva trovato un proprio (ragionevole) assetto (per una sintetica summa dello stato dell’arte in tema di accesso agli atti del procedimento tributario anteriormente alle modifiche apportate dalla L. 15/2005 – e pluribus – cfr. Consiglio di Stato, Sezione IV, sentenza 5 dicembre 1995 n. 892), che può essere riassunto nei termini seguenti: i) il diritto di accesso era consentito al contribuente anche nei procedimenti tributari; ii) l’interessato poteva, tuttavia, esercitarlo solo una volta che l’iter del procedimento accertativo si fosse concluso; iii) l’accesso doveva essere necessariamente eseguito nei confronti del soggetto di pubblica amministrazione titolare della potestà accertativa (id est dell’ente impositore detentore del provvedimento finale della sequenza procedimentale).

2. La (improvvida) riformulazione dell’istituto dell’accesso in ambito fiscale operata dalla L. 11 febbraio 2005, n. 15 e la tesi della inaccessibilità definitiva degli atti del procedimento tributario. In tale contesto interpretativo sostanzialmente coerente ed equilibrato - in cui le esigenze istruttorie (altrimenti a rischio in caso di esperibilità dell’accesso in un momento anteriore alla formalizzazione della pretesa) si coordinavano in modo adeguato con la possibilità del contribuente di acquisire cognizione degli interna corporis alla base del provvedimento impositivo - l’intervento operato dalla L. 15/2005 ha indubbiamente rappresentato un elemento di criticità. La riformulazione dell’art. 24 della L. 241/90, infatti - e in particolare la citazione dei procedimenti tributari fra le ipotesi di esclusione in apicibus del diritto di accesso (l’art. 24, comma 1, lettera b) della L. 241/90 - come modificato dalla L. 15/2005 – prevede che “il diritto di accesso è escluso: (…) b) nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolati norme che li regolano”) - ha finito per incrinare quel juste milieu cui si è fatto cenno, lasciando spazio argomentativo alla tesi della sostanziale inconoscibilità (rectius inaccessibilità) sine die da parte del contribuente (o da parte di qualunque altro titolare di un interesse giuridicamente rilevante) degli atti del procedimento tributario. Come rilevato in dottrina, infatti, la modifica apportata all’art. 24 della L. 241/90 con riguardo alla materia fiscale è stata particolarmente infelice. L’apparente temperamento dell’affermata esclusione del diritto di accesso nei procedimenti tributari in ragione del rinvio per relationem “(…) alle particolari norme che li regolano”, infatti, ha finito per configurare un iter ellitticoin quanto – nonostante alcune apprezzabili interpretazioni di natura più sistematica che giuspositiva - non è ravvisabile nell’ordinamento tributario alcuna disposizione di ordine fiscale disciplinante l’istituto dell’accesso.

In termini più chiari, la (equivoca) formulazione del novellato art. 24, comma 1, lettera b) della L. 241/90 - che non esclude tout court il diritto di accesso ma lo ammette in base alle disposizioni dell’ordinamento di settore – coniugata alla circostanza che la disciplina tributaria nulla dispone in proposito, ha rappresentato l’humus interpretativo per innescare argomentazioni (solo apparentemente sillogistiche ma in realtà di natura circolare) secondo cui - poiché la legge sul procedimento amministrativo disciplina il diritto di accesso in ambito fiscale rinviando alle norme di settore e queste ultime nulla prevedono in subiecta materia - allora, nei procedimenti tributari, il diritto di accesso sarebbe irrimediabilmente precluso a prescindere dallo stato della sequenza procedimentale. Ora, è facile comprendere come un’interpretazione di tale genere – pure formalizzata in alcune pronunzie degli organi di giustizia amministrativa di primo grado (In tal senso, cfr. TAR Toscana, Sez. I, sentenza 20 dicembre 2007, n. 5143 liberamente accessibile sul sito www.giustiziamministrativa.it.; TAR Lombardia, Sez. I, sentenza 2 aprile 2008, n. 795 per un cui (critico) commento cfr. m. basilavecchia, Impossibile l’accesso agli atti tributari, in Il Corriere tributario n. 38/2008, pag. 3093 e ss.) - rappresenti, nell’attuale sistematica dei rapporti fra le parti del rapporto d’imposta, un’opzione ermeneutica totalmente decontestualizzata e defunzionalizzata e perciò radicalmente insoddisfacente come, d’altronde, dimostrato dalla più recente (e contraria) giurisprudenza del Consiglio di Stato.

3. Il carattere asistematico della tesi della totale inaccessibilità degli atti del procedimento tributario. L’ipotesi dell’inaccessibilità integrale degli atti del procedimento tributario, infatti, si pone in antitesi con i principi stessi dell’ordinamento tributario o quanto meno con le sue più recenti linee evolutive di ordine legislativo. Soprattutto in esito delle modifiche apportate dalla L. 27 luglio 2000, n. 212 (recante disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente) – infatti - il ruolo del soggetto passivo dell’obbligazione nel contesto dell’accertamento tributario si è andato sempre più evolvendo da una posizione di mera soggezione passiva a quella di partecipazione attiva; il tutto secondo una coerente linea di progressiva valorizzazione dei criteri di collaborazione e di contraddittorio fra le parti del rapporto impositivo. Tale essendo il contesto giuridico di riferimento, pertanto, risulta evidente il carattere (quanto meno) incongruo di una opzione ermeneutica che imponga un vincolo di segretezza assoluto in tema di accertamento tributario. Infatti, nella misura in cui il contraddittorio presuppone necessariamente la conoscenza, un’interpretazione che escluda tout court per il privato la possibilità di accedere agli atti del procedimento tributario risulta fuori tempo presupponendo un approccio sostanzialmente autoritativo dei rapporti fra il privato e l’Amministrazione finanziaria che è ormai del tutto desueto. D’altronde, la tesi dell’inesperibilità del diritto di accesso nei procedimenti tributari, oltre che decontestualizzata, mostra un ulteriore rilevante limite intrinseco: essa è talmente asistematica da risultare irragionevole (il che nel mondo del diritto, costantemente proteso all’identificazione della ratio sottesa ai singoli istituti giuridici, rappresenta un vizio di estrema gravità di ogni ricostruzione interpretativa).

Se, infatti, fosse vera siffatta impostazione argomentativa, gli atti del procedimento tributario risulterebbero caratterizzati da una forma di secretazione sine die, non potendo mai formare oggetto di accesso (e, quindi, di conoscenza) da parte del contribuente interessato. Il che risulterebbe ingiustificatamente penalizzante per gli interessi della parte privata la cui posizione finirebbe per essere compressa in maniera più intensa di quanto avviene con riferimento a sequenze procedurali destinate a tutelare interessi pubblici qualitativamente superiori rispetto alla ragione fiscale. Un esempio comparativo lo dimostra in maniera incontrovertibile. Nell’ambito del procedimento penale, ad esempio, il pubblico ministero ha il potere di svolgere la propria attività istruttoria imponendo ai relativi atti un vincolo di segretezza in modo da non pregiudicare l’esito delle indagini. Una volta, tuttavia, che la fase delle indagini preliminari si sia conclusa con l’esercizio dell’azione penale, siffatto vincolo di segretezza viene meno ed il pubblico ministero deve rendere disponibili tutti i documenti investigativi funzionali alle proprie richieste di cui le parti private possono così prendere visione completa. In altri termini, nel procedimento penale (che, intuitivamente, è a livello generale il procedimento contraddistinto da maggiori esigenze di riservatezza) il potere di accesso della parte privata non è rimosso del tutto ma semplicemente differito al momento in cui la fase delle indagini preliminari (che costituisce un vero e proprio sub – procedimento) si concluda. Ecco allora, rebus sic stantibus, che non è difficile comprendere come la tesi dell’inaccessibilità degli atti del procedimento tributario ai sensi dell’art. 24 della L. 241/90 riformulato dalla L. 15/2005 – ove effettivamente accolta - comporterebbe una conclusione del tutto irrazionale tale per cui il procedimento tributario sarebbe contraddistinto da un livello di segretezza finanche superiore a quello del procedimento penale; e, infatti, laddove in quest’ultimo il diritto di accesso è senz’altro esercitabile seppure in maniera differita, nel procedimento tributario il medesimo diritto non potrebbe mai essere esercitato con la conseguenza che l’istruttoria tributaria finirebbe per rivestire un livello di segretezza maggiore di quella penale. Un evidente non senso che farebbe sì che in uno Stato di diritto (in antitesi alla sempre più propagandata accezione partecipativa dell’attività di accertamento fiscale) un contribuente, non solo, potrebbe essere assoggettato ad attività istuttoria senza formale conoscenza dell’avvio di un’investigazione fiscale nei propri confronti ma addirittura, una volta ricevuta la notifica dell’avviso di accertamento, non potrebbe acquisire (se non nei limiti della motivazione del provvedimento) cognizione della ratio sottesa alla relativa pretesa fiscale e degli elementi probatori a fondamento della stessa.

4. La giurisprudenza adeguatrice del Consiglio di Stato. E’ in maniera del tutto condivisibile (per le ragioni suesposte), pertanto, che l’opzione ermeneutica dell’inaccessibilità degli atti del procedimento tributario (pure valorizzata da alcune decisioni dei giudici amministrativi di primo grado) è stata rigettata dalla giurisprudenza del Consiglio di Stato (in senso analogo, peraltro, anche una certa giurisprudenza di primo grado; in tal senso, ad esempio, cfr. TAR Lazio, Sez. II, sentenza 7 gennaio 2009, n. 22). In due recenti pronunzie (si tratta di Consiglio di Stato, Sez. IV, sentenza 21 ottobre 2008, n. 5144 in riforma della citata pronunzia del TAR Lombardia, Sez. I, n. 795/2008 nonché di Consiglio di Stato, Sez. IV, sentenza 13 gennaio 2010, n. 53 in riforma di TAR Toscana, Sez. I, sentenza 9 luglio 2009, n. 1215), infatti, i supremi giudici amministrativi hanno avuto modo di affrancarsi dall’angusta interpretazione letterale dell’art. 24 della L. 241/90 e dalla presunta inaccessibilità definitiva degli atti del procedimento tributario che la stessa parrebbe suggerire in virtù dell’ellittico rinvio ad una disciplina di settore che nulla prevede specificamente in proposito. Con una corretta interpretazione adeguatrice, infatti, si è recuperata l’impostazione propria della giurisprudenza in subiecta materia anteriore alle modifiche apportate dalla L. 15/2005 ed a cui si deve l’elaborazione ermeneutica tale per cui – una volta concluso il procedimento di accertamento (vale a dire una volta emanato il provvedimento impositivo) – il diritto di accesso non può (e non deve) essere ulteriormente differito di talché la parte pubblica deve, su istanza della parte privata interessata, rendere disponibili tutti gli atti di riferimento (anche quelli di natura endoprocedimentale). Può, quindi, senz’altro affermarsi che – anche successivamente alle modifiche di cui alla L. 15/2005 - nihil novi sub sole circa le modalità di esercizio del diritto di accesso in ambito fiscale; con la conseguenza che tutte le soluzioni desumibili dall’ormai stratificato assetto interpretativo dell’originaria formulazione degli artt. 13 e 24 della L. 241/90 sono replicabili tout cout anche nell’attuale sistematica legislativa. Ciò significa, in ultima analisi, che – anche nel vigore del nuovo art. 24, comma 1, lettera b) della L. 241/90 (la cui formulazione risulta indubitabilmente deficitaria sotto il profilo sistematico tanto da avere imposto al Consiglio di Stato l’adozione di un’interpretazione adeguatrice della equivoca littera legis) – il diritto di accesso è senz’altro esperibile da parte del contribuente (o di qualsiasi altro titolare di un interesse qualificato) anche nei procedimenti di natura tributaria e ciò ancorché la disciplina di settore (id est quella fiscale) – cui rinvia espressamente la legge in materia di procedimento amministrativo – nulla disponga al riguardo. Il concreto esercizio di tale diritto, tuttavia – al fine di contemperare le antitetiche esigenze istruttorie e quelle di tutela delle prerogative difensive delle parti private – è prefigurabile solo all’esito della sequenza procedimentale (in tal senso depongono le considerazioni di cui alla citata sentanza n. 5144/2008 del Consiglio di Stato secondo cui “(…) ritiene il collegio che, secondo una lettura della disposizione (dell’art. 24, comma 1, lettera b) della L. 241/90 – n.d.r. -) costituzionalmente orientata, la norma debba essere intesa nel senso che la inaccessibilità agli atti di cui trattasi sia temporalmente limitata alla fase di pendenza del procedimento tributario, non rilevandosi esigenze di segretezza nella fase che segue la conclusione del procedimento con l’adozione del provvedimento definitivo di accertamento dell’imposta dovuta sulla base degli elementi reddituali che conducono alla quantificazione del tributo. Diversamente opinando si perverrebbe alla singolare conclusione che, in uno Stato di diritto, il cittadino possa essere inciso dalla imposizione tributaria – pur nella più lata accezione della ragion fiscale – senza neppure conoscere il perché della imposizione e della relativa quantificazione”) e – coerentemente con la dinamica dei procedimenti di matrice fiscale in cui possono operare diversi soggetti di pubblica amministrazione (è tipicamente il caso della collaborazione istruttoria che la Guardia di Finanza presta a beneficio degli enti titolari del potere impositivo; di talché i reparti del Corpo, pur operando a pieno titolo nel contesto del procedimento impositivo, non sono responsabili della conclusione del procedimento medesimo, vale a dire della formalizzazione del provvedimento finale dell’iter accertativo) - solo nei confronti dell’autorità cui compete la formalizzazione del provvedimento finale dell’iter accertativo.

5. Conclusioni. Le vicende del diritto di accesso in ambito tributario come sviluppatesi in esito alle modifiche di cui alla L. 15/2005 evidenziano aspetti, sotto molti profili, paradossali. Per quanto in sintesi rappresentato, infatti, è stato necessario un incisivo intervento giurisprudenziale del Consiglio di Stato per correggere (miopi) tentativi giurisprudenzali che – sulla scorta di una infelice riformulazione dell’art. 24 della L. 241/90 – rischiavano di qualificare come definitivamente inaccessibili gli atti dei procedimenti tributarii. Una radicale segretezza del tutto ingiustificata e contraria ai più elementari canoni del diritto tenuto conto del fatto che, ove condivisa, avrebbe costretto il contribuente destinatario del provvedimento impositivo a promuovere l’eventuale azione giurisdizionale sostanzialmente al buio, ossia senza conoscere in toto tutte le fasi del procedimento accertativo esperito nei propri confronti. Ben venga, pertanto, il ragionevole ripristino giurisprudenziale dell’interpretazione dell’istituto dell’accesso agli atti del procedimento tributario come elaborata nel vigore della pregressa formulazione (vale a dire anteriore alla novella del 2005) degli artt. 13 e 24 della L. 241/90. Si tratta, infatti, di una soluzione di buon senso prima ancora che corretta in termini giuridici; ciò che stupisce tuttavia è che, da un lato - in sede di riforma della L. 241/90 - si sia (forse in modo inconsapevole) adottata una soluzione letterale angusta ed equivoca e che, dall’altro, non siano mancate pronunzie (per fortuna isolate) che su tale formulazione lessicale hanno elaborato opzioni draconiane incapaci di apprezzare lo spirito dell’istituto dell’accesso agli atti declinandolo correttamente in ambito fiscale. Tuttavia, l’affermazione tale per cui, oggi come per il passato, l’accesso agli atti del procedimento tributario sia sì esperibile ma a condizione che il relativo procedimento accertativo si sia concluso con l’emanazione del provvedimento conclusivo della sequenza procedimentale, non può certamente essere identificata come una soluzione d’avanguardia. In termini più chiari, se in ambito fiscale ci si poteva attendere qualcosa dalla riforma della L. 241/90 operata dalla L. 15/2005 era forse un’accentuazione delle possibilità di conoscibilità rispetto a quanto faticosamente elaborato in via interpretativa dalla giurisprudenza e dalla dottrina nel vigore del pregresso assetto normativo. Sotto questo profilo, pertanto, la conferma dello status interpretativo quo ante patrocinata dal Consiglio di Stato rappresenta un minus rispetto alla sempre più palese linea partecipativa sottesa all’evoluzione legislativa dei rapporti fra le parti dell’obbligazione tributaria in sede di accertamento tributario. Un minus che, tuttavia, costituisce una posizione illuminata se posta a confronto con le ricostruzioni regressive alimentate dalla (improvvida) formulazione dell’art. 24, comma 1, lettera b) della L. 241/90 introdotta dalla L. 15/2005 la quale, fortunatamente, è stata integrata in via sistematica dalla giurisprudenza dei supremi giudici amministrativi.

* Avvocato

Pubblicato il  2/09/2010